發生了什麼事:
98年10月間，小英分別匯了三次錢給富邦銀行，金額分別為新臺幣（下同）3,000,000元、4,000,000元及6,041,477元，這些錢分別用來償還小英的父親老英，於民國81年間，向富邦銀行的房屋抵押貸款13,000,000元。國稅局認為，小英沒有任何代價(無償)就負擔了父親本來應該用自已資金還的債務，在稅法上，應該把這種行為當成是贈與，要課徵贈與稅，所以核定贈與總額13,041,477元，贈與淨額10,841,477元，應納稅額1,084,147元論之情事(依98年1月21日總統令公布贈與日期自98年1月23日起免稅額為220萬元，贈與日在98年1月23日(含)以後贈與稅，適用單一稅率10%，所以贈以總額13,041,477減除免稅額2,200,000後為10,841,477，再乘以10%為1,084,147元。)
小英無法接受這樣的課稅結果，就向國稅局提出複查及訴願，但結果都被駁回，小英於是提出訴訟，請求法官主持公道。
小英這樣跟法官說:
我是於民國81年11月6日借用我父親老英的名義取得富邦銀行貸款500萬元後，即開立同額台支存入戶名為康和綜合證券股份有限公司（下稱康和證券公司）之期貨帳戶，委由該公司為小英利益從事期貨買賣。後來又於年月13日，再以父親名義向富邦銀行貸得另筆600萬元資金後，即通知我的朋友小青，委託小青前往富邦銀行辦理轉匯手續，將該筆600萬元款項匯入我另一朋友小旭的帳戶，而由小青為我的利益，以小旭名義及該筆600萬元資金從事證券買賣。此外，小青於82年7月7日、同年10月7日前往富邦銀行，自我父親帳戶各轉匯150萬元、110萬元至小蘇帳戶，而由小青為我個人的利益，以小蘇名義及該筆260萬元資金從事證券買賣。
上述事實可傳喚小青、小旭、小蘇及康和證券公司副總經理等到庭作證。因為我的借款額太多，當時在彰化銀行、華南銀行、第一銀行都有借款，富邦銀行不讓我借款，且我認為以我的父親名義借款可以借多一點錢，所以才使用父親借款。也就是說，我和我父親之間是借用他的名義的關係(借名契約關係)，我用父親的名義借到的錢均係供我自己從事投資或經營事業周轉之用，法律上基於借名契約關係，類推適用民法委任相關規定之意旨及民法第546條第2項規定，受任人因處理委任事務，負擔必要債務者，得請求委任人代其清償，未至清償期者，得請求委任人提出相當擔保的規定，我本人依法負有義務代我的父親清償對富邦銀行所欠借款，這樣的行為根本與國稅局主張的指「無償承擔債務」不同，我替父親償還富邦銀行借款13,041,477元之行為，不能當成是視同贈與。
我父親於81年間向富邦銀行申貸之際，已經是80多歲的老人，早已退休在家頤養天年，根本無高達千萬餘元之資金需求；反觀我正值壯年積極從事投資及營業行為，顯見我父親係名義借款人，始合乎經驗法則。我為避免對富邦銀行之借款債務於父親死亡後列為遺產債務，致生糾紛，方拋棄借款期限利益並甘冒遭課徵贈與稅之風險，急於父親去世（100年11月24日）前2年償還欠款。
退步言之，假設認上述借名事實不存在，老英是該筆借款之實際借款人（假設語），那我也是借款之連帶保證人啊，自與我父親負同一借款債務，對富邦銀行負全部給付之責，故我向富邦銀行償付，1304萬1,477元，亦非在「代償」老英之債務，而係履行連帶保證人之責任，自不應是遺產及贈與稅法第5條第1款所定「承擔債務」之情形(在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論)。又國稅局迄今並未主張及舉證我曾明示或默示免除父親對我的償還債務；再說，於98年10月間我清償父親對富邦銀行所負借款債務之際，父親已因重病臥床，並於100年11月24日辭世，所以父親生前生前並無適當機會行使求償權；又父親死亡後，我與其他繼承人因故迄今尚未能分割遺產，因而亦不能自父親之遺產取償。所以說我並非不願就代償金額向父親求償，而係事實上無從為之，自不應遽予推斷我有明示或默示免除父親之償還債務。
國稅局這樣跟法官說:
一、遺產及贈與稅法第5條所稱「以贈與論」，是用法律來賦予一些行為的擬制法律效果，目的乃為防杜逃避贈與稅。又無對價而代償債務或承擔債務，均使他方獲得財產上之利益，兩者本質並無不同，故遺產及贈與稅法第5條第1款所稱「承擔債務」，當然包含「代償債務」。只要以自己資金無償為他人代償債務，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關自不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負有舉證責任；反之，納稅義務人如否認該等資金流動並非無償代償債務，自應就其主張之原因事實負舉證責任。本件小英以其個人名義代其父老英清償富邦銀行之借款，係屬承擔其父之債務，使其相對減少其債務而獲有利益，已該當遺產及贈與稅法第5條第1款所定之債務承擔之要件，可以認定小英確有無償承擔其父銀行債務之「以贈與論」事實，乃核定本次贈與總額13,041,477元，應納稅額1,084,147元，經核尚無不合。而且國稅局已就小英父親於於81年11月6日取得貸款款項之資金流向為調查，皆無法明確證明係供小英使用；另外，國稅局函請小英提示其父81年向銀行借款，實供小英週轉使用之說明及證明文件，小英迄今未提示，是仍無法證明確由小英收受使用。小英主張其為實際借款人，不可信啊。
(二)本件小英為其父向富邦銀行借款之連帶保證人及物上保證人，其代其父清償該筆借款，自然符合炙遺產及贈與稅法施行細則第3條規定所稱因履行保證責任，而代主債務人清償債務要件；況小英代償之後迄未向其父請求償還，亦未見小英提出其父已償還其代為清償之借款金額，所以國稅局認為小英是無償為他人承擔債務，沒有什麼不對。
法官怎麼判:
高等行政法院的行政法官說，國稅局有理，理由如下:
一、經查了老英銀行之帳戶資金往來情形：(1)98年10月12日小英自其玉山銀行東門分行提領3,000,000元，另加現金50,000元存入老英富邦銀行帳戶。嗣於同日由該帳戶內金額繳納原欠富邦銀行抵押擔保借款3,000,000元。(2)98年10月13日小英自他自己玉山銀行東門分行帳戶提領4,000,000元，存入老英富邦銀行帳戶，同日自老英上開帳戶繳納前開抵押借款4,000,000元。(3)98年10月14日，再自老英富邦銀行帳戶內，繳納抵押借款37,939元。(4)98年10月15日小英自其玉山銀行東門分行帳戶提領2,000,000元存入老英富邦銀行帳戶。(5)98年10月16日小英透過一位叫小陳的永豐銀行新生分行帳戶提領1,957,500元、2,042,500元，並存入老英富邦銀行帳戶。(6)98年10月19日，老英上開富邦銀行帳戶，繳納抵押擔保借款6,003,538元。所以說，認為小英代其父老英清償向富邦銀行借款本息，屬承擔其父老英債務，使減少其債務而獲有利益，是符合遺產及贈與稅法第5條第1款規定債務承擔之要件，屬「以贈與論」，乃以原處分核定本次贈與總額13,041,477元，並計算應納贈與稅額1,084,147元，並沒有違法。
二、老英81年間以小英所有之房屋及其所有之土地，設定最高限額抵押權[1]予富邦銀行，並以小英為連帶保證人向富邦銀行借款13,000,000元後，屆清償期後另簽約續借，並自91年6月7日簽署借據後，借款期限均改為一年期，屆期另簽署增補借據續借；而且，查小英亦在法庭上也說明，包含這些增補借據上，小英及其父親老英之簽名、蓋章，均為他們親自簽名、蓋章；因此老英自81年間起迄至98年間止，陸續以小英為連帶保證人，與富邦銀行簽立近10年之消費借貸契約（即借據及增補借據契約），且均由老英親力親為已經證明。又小英所主張之代為清償之98年5月8日消費借貸契約，亦是由老英親自簽名蓋章洽訂，就不是單純用老英的名義借予小英，況且，小英主張與老英間在81年間有借名契約法律關係，與本件98年間之消費借貸法律關係並不相關。
二、國稅局於之前小英申請的復查程序中，已經就老英於81年間取得貸款款項之資金流向為調查，但無法證明老英於81年間之借款確係供小英使用。且老英匯款予「小蘇」之時間為82年7月7日及82年10月7日，是取得貸款81年11月6日後之次年所發生之事實；且老英81年11月6日、81年11月13日向富邦銀行所借款項均於同日已經轉至老英、康和證券公司及小旭帳戶，也就是說，老英匯款予小蘇部分，不能認是供小英使用。又參照最高法院以往判例，(最高法院70年台上字第4771號判例[2]及最高行政法院62年判字第127號判例[3]意旨)，老英於81年間之向富邦銀行所借款項進入老英帳戶後，就是屬於老英所有財產；小英未提出任何證據資料，僅空言說借款是借其使用，有借名關係，自然不可信。又小英未說明上開金額流向之關連性，且本件小英清償借款乃老英『98年5月8日』續借，故其申請傳喚證人小青（也沒有上報小青的住址）等人，以證明小英在81年間康和證券公司買賣股票，有使用該等借款，都沒有關連性，也沒有必要，所以不應該同意，應予駁回。
三、至於小英於老英與富邦銀行間之消費借貸法律關係中，僅是物上保證人及連帶保證人，並非真正內部有分擔額之連帶債務人。且小英於98年10月間以其所有款項以清償老英於98年5月8依增補借據借款後，除直接將現金匯入老英帳戶內，且從未對富邦銀行表示以連帶保證人地位清償上開借款外，亦未以連帶保證人地位清償前揭借款後，向富邦銀行請求將上開借據等債權憑證交付，做為向主債務人老英催討的憑證，這樣一來，就和小英主張以連帶保證人身分「代為清償」不符了，所以小英的主張不採納。又參照最高法院70年台上字第4771號判例及最高行政法院62年判字第127號判例意旨，本件小英將金錢存入老英帳戶，其物權即為老英所有，因此老英以帳戶內之款項清償對富邦銀行欠款之本息，不屬於小英「代為清償」。
小英輸了高等行政法院的官司，不服氣，繼續上訴至最高行政法院:
小英再提下列三點理由:
一、到底「續借」之性質為何，是屬清償期變更之約定，抑借新債還舊債之新債清償，或代物清償，實攸關上述81年間與98年間消費借貸關係二者是否具同一性或有無關聯性，以及老英於81年間向富邦銀行之1,300萬元借款債務已消滅與否? 未見法官詳加調查釐清，就說小英所主張就老英於81年間向富邦銀行之借款存有借名關係一事，與本件訟爭98年間消費借貸關係無涉，並駁回小英關於傳喚證人小青等人到庭證明老英於81年間之借款實係提供小英證券投資使用之調查證據聲請，自有判決不備理由及應調查之證據而未調查等違背法令。
二、原審法官認為小英98年10月間分別以現金300萬元、400萬元、604萬1,477元存入老英富邦銀行帳戶內，以繳納老英於98年5月8日依增補借據向富邦銀行之1,300萬元借款，到底是不是屬「代為清償」，是說：「國稅局認小英代其父老英清償向富邦銀行借款本息，屬承擔其父老英債務，…核未違法。」，又稱：「本件小英將金錢存入老英帳戶，其物權即為老英所有，因此老英以帳戶內之款項清償對富邦銀行欠款之本息，就不是小英『代為清償』」了，所以關於小英將合計13,041,477元之金錢存入老英帳戶，以抵付老英對富邦銀行欠款本息，究屬小英以自己名義代老英清償，抑屬老英以自己名義清償，其判決理由竟然前後矛盾。
三、小英既然為老英對富邦銀行借款債務之連帶保證人，則小英向富邦銀行清償該借款，就不能說係代老英清償債務；至於小英與老英間就該借款債務有無內部分擔額，既不影響小英對外應就該債務負同一給付責任，則原審法官單以小英僅屬連帶保證人，就該債務不具內部分擔額，即不採小英之主張，顯與違反最高法院以往的判決旨意(最高法院69年台上字第1924號及45年台上字第1426號判例)。且國稅局既然根據遺產及贈與稅法施行細則第3條辯稱，小英代老英清償對富邦銀行之借款應視為贈與行為，則依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第277條規定(即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任)，對小英無償免除老英債務之意思表示存在此一構成要件事實，就應該提出證據來證明。
最高行政法院法官認為高等行政法院之判決不適當，將該判決廢棄，發回高等行政法院，理由如下:
一、遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第1款依序規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」；遺產及贈與稅法施行細則第3條規定：「保證人因履行保證責任，而代主債務人清償債務並無償免除其債務者，應以贈與論。但主債務人宣告破產者，保證人之代償行為不視為贈與。以保證債務為目的而為連帶債務人者，仍適用前項規定。」
二、按行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。且依同法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之；為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院對於當事人主張有利於自己之事實或證據，如果有應調查而未予調查之情形，或不予調查或採納，卻未說明其理由者，即構成判決不備理由之違法。換言之，法律規定，行政法院有職權自行調查證據，不受到當事人所提出之證據之限制，而且，要讓當事人有機會把事實說明清楚，當事人有證據的就應該給予提出的機會，法官判決時，要衡量當事人間的所有事實及雙方辯論的結果，法官的判決要能符合論理法則及經驗法則，並且將理由記綠在判決書中。
三、原判決既認定小英之父老英於81年間以小英所有不動產設定最高限額抵押權予抵押權人富邦銀行以擔保其向富邦銀行借款，擔保債權總金額為15,600,000元，最高限額抵押權存續期間為81年10月14日至111年10月13日；老英於81年11月6日，取得貸款5,000,000元、1,250,000元，旋即於當日開立台支5,000,000元、1,250,000元予康和證券公司及老英；另於同年月13日，取得貸款 6,000,000元，並於當日轉匯予小旭，再於87年5月13日、 88年5月13日、90年5月12日、90年5月17日、91年6月7日、92年5月28日、93年5月13日、94年5月16日、95年6月6日、98年5月8日（漏寫96年5月31日、97年5月8日），依據上開最高限額抵押權契約，老英（立增補借據人）以小英為連帶保證人，簽訂增補借據，向富邦銀行借款13,000,000元等（原判決第10、11頁），又認定老英於81年間以小英所有之房屋及其所有之土地，設定最高限額抵押權予富邦銀行，並以小英為連帶保證人向富邦銀行借款13,000,000元後，屆清償期後另簽約續借，並自91年6月7日簽署借據後，借款期限均改為一年期，屆期另簽署增補借據續借，本件小英代為清償之債務乃老英於98年5月8日所續借等，自應釐清老英是否於81年間即以小英為連帶保證人向富邦銀行借款合計12,250,000元（5,000,000元＋1,250,000元＋6,000,000元），以後並未再新增借款，87年5月13借據所載借款13,000,000元，乃81年間借款本息之累積數；88年5月13日、90年5月12日、90年5月17日、91年6月7日之借據，92年5月28日、93年5月13日、94年5月16日之增補契約（展期專用），95年6月6日、96年5月31日、97年5月8日、98年5月8日之增補借據均記載借款13,000,000元，亦係同一筆借款之續借（只按月計付利息）？
如果是，則無論上開借據、增補契約及增補借據的性質是新債清償（民法第320條參照）或舊債延期（增補契約載明為延展清償期，增補借據載明為變更到期日），實質上均係81年間借款債務12,250,000元之延續，從而小英清償98年5月8日增補借據記載借款13,000,000元之本息，實質上即係清償81年間借款債務12,250,000元之本息，因此小英先主張老英於81年雖為名義借款人，但其實小英才是真正的實際借款人，其間有借名契約法律關係，故小英乃清償自己債務等，與其清償98年5月8日增補借據記載借款13,000,000元之本息，乃具有重大關連性，為本案關鍵爭點。
小英於原審主張81年11月6日借用老英名義取得富邦銀行貸款500萬元後，即開立同額台支存入戶名為康和證券公司之期貨帳戶，委由該公司為小英利益從事期貨買賣，復於同年月13日以老英名義向富邦銀行貸得另筆600萬元資金後，即通知小青，委託小青前往富邦銀行辦理轉匯手續，將該筆600萬元款項匯入小旭帳戶，而由小青為小英利益，以小旭名義及該筆600萬元資金從事證券買賣，此外，小青於82年7月7日、同年10月7日前往富邦銀行，自老英上開帳戶各轉匯150萬元、110萬元至小蘇帳戶，而由小青為小英利益，以小蘇名義及該筆260萬元資金從事證券買賣，上述事實可傳喚小青、小旭、小蘇及康和證券公司副總經理等到庭作證；因為小英的借款額太多，當時在彰化銀行、華南銀行、第一銀行都有借款，富邦銀行不讓小英借款，且小英認為以小英之父名義借款可以借多一點錢，所以才使用其名義借款；本件借款共有三張借據，81年11月6日有兩筆借據，一筆500萬元，一筆125萬元，81年11月13日一筆600萬元，共計1,225萬元，小英皆擔任連帶保證人，本件借款最後都進入小英在第一銀行長春分行之帳戶；
且衡諸於81年間向富邦銀行申貸之際老英已屆齡80歲、早已退休在家頤養天年，根本無高達千萬餘元之資金需求，反觀小英正值壯年積極從事投資及營業行為，顯見老英係名義借款人，始合乎經驗法則；又清償本件借款當時，小英之父已經高齡90幾歲，小英大可不必償還該貸款，俟小英之父過世後，還可以減少遺產稅，然正因老英除小英外，尚有6位繼承人，小英即係避免對富邦銀行之借款債務於老英死亡後列為遺產債務，致生糾紛，方拋棄借款期限利益並甘冒遭課徵贈與稅之風險，急於老英去世（100年11月24日）前2年償還欠款，由此更加說明了小英上開借名之主張是真實的，包括81年11月6日取得貸款1,250,000元，旋即於當日開立台支1,250,000元予老英之用途（是否亦供小英使用）？小青於82年7月7日、10月7日前往富邦銀行，自老英上開帳戶各轉匯150萬元、110萬元至小蘇帳戶，其款項來源是否另向富邦銀行借款所得或有部分係來自先前之1,250,000元借款，與系爭代償債務有何關連？
亦即系爭代償債務13,000,000元之本息是否全部源自前揭81年間之借款，以及是否全部供小英使用？自有深入調查釐清之必要（包括調閱小英用以從事期貨買賣、證券買賣之帳戶資料及其設在第一銀行長春分行之帳戶資金往來資料等），原判決單純以小英所清償借款乃老英於98年5月8日之續借，而認其聲請傳喚證人小青等人，以證明小英在81年間康和證券公司買賣股票，有使用上開借款情事，與系爭清償借款無關連性且無必要，真在難令人信服。
四、再說，保證人因履行保證責任，而代主債務人清償債務並無償免除其債務者，其實質與遺產及贈與稅法第5條第1款規定「無償免除或承擔債務」之情形相同，均使債務人無償獲得財產上利益，故同法施行細則第3條第1項規定「應以贈與論」又以保證債務為目的而為連帶債務人者，於連帶保證人之情形，其雖然與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任，而與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張民法第745條關於先訴抗辯之權利[4]（最高法院45年台上字第1426號民事判例意旨參照），但連帶保證人仍係保證人，其向債權人為清償，亦屬代主債務人清償，依民法第749條規定，保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權，因此，連帶保證人代主債務人清償債務並無償免除其債務者，同樣使債務人無償獲得財產上利益，故遺產及贈與稅法施行細則第3條第2項規定此種情形「仍適用前項規定」，應以贈與論。
五、依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則[5]，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。又課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任[6]（稅捐稽徵法第12之1條第4項參照），其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，至多僅是容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然性或較強的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在而將其不利益歸於稽徵機關。
再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。依遺產及贈與稅法第5條第1款及同法施行細則第3條第2項規定，「應以贈與論」之贈與稅的課徵，既以「無償免除或承擔債務」，或連帶保證人因履行保證責任，而代主債務人清償債務並「無償免除其債務」者，為其要件，稽徵機關對此課稅要件事實，包括「無償免除債務」之事實，即負有舉證責任。
而子女以自有資金無償代年邁父母清償鉅額債務，會使將來的遺產總額無被繼承人死亡前未償債務可資扣除，相對增加遺產稅之課徵數額；如果繼承人不止一人，其代償行為，無異於自己出資使將來可分配的遺產總額增加，讓其他繼承人平白受惠，自己則無端吃虧，依一般人性與社會通念，均非屬常規事實，反而以該資金清償自己債務，或以連帶保證人身分代為清償致承受債權後並未免除其債務之蓋然性，依社會一般經驗法則，明顯高過於以自有資金無償代年邁父母清償鉅額債務的情形，稽徵機關既主張該非常規事實，即必須提出相當的積極證據加以證明，不能徒憑財產移轉之外觀即推定其必屬無償代為清償債務，亦不能以代為清償之連帶保證人事後未向主債務人請求償還，或未提出主債務人償還該代償金額之證據，即認定代為清償者已免除其債務。蓋未即時行使權利，乃消極的不作為，免除債務則係積極的法律行為，兩者本不能劃等號，亦無因果必然關係；且依民法第343條規定，債權人向債務人表示免除其債務之意思者，債之關係消滅，亦即免除債務須以意思表示為之。故稽徵機關必須證明代為清償之連帶保證人有向主債務人作成免除其債務之意思表示，始能以贈與論。
六、原判決理由先論斷：小英於98年10月間分別以現金3,000,000元、4,000,000元、6,041,477元存入其父老英富邦銀行帳戶內，以清償老英於98年5月8日依增補借據向富邦銀行借款13,000,000元本息，國稅局認小英代其父清償向富邦銀行借款本息，屬承擔其父老英債務，使減少其債務而獲有利益，符合遺產及贈與稅法第5條第1款規定債務承擔之要件，屬「以贈與論」，乃以原處分核定本次贈與總額13,041,477元，並計算應納贈與稅額1,084,147元核未違法等語（原判決第13頁），後面又論斷：本件小英將金錢存入老英帳戶，其物權即為老英所有，因此老英以帳戶內之款項清償對富邦銀行欠款之本息，就不是小英「代為清償」了，前後顯有矛盾；又國稅局認為小英為其父老英向富邦銀行借款之連帶保證人及物上保證人，代其父老英清償該筆借款，自亦符合上開規定所稱因履行保證責任，而代主債務人清償債務要件，應以贈與論，原判決理由也認同這樣的問法，不料，原判決之後又說：「即便上開老英借款由小英清償，但小英並未主張是以連帶債務人身分代為清償，亦未向富邦銀行表示，將其對老英之債權移轉予自己，就和小英主張以連帶保證人身分『代為清償』不符，自無足採」等語，彼此自相矛盾。
七、再者，依民法第749條前段規定，保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。亦即債權人對於主債務人之債權及其擔保物權，當然移轉於代為清償之保證人（民法第749條立法理由參照），無待保證人另向債權人請求移轉，或請求交付借據等債權憑證。且清償乃事實行為，無須為意思表示，故只要具有保證人身分，客觀上發生保證人向債權人清償之事實，即屬保證人向債權人代為清償，並於其清償之限度內，當然承受債權人對於主債務人之債權。但是原判決竟認為，小英於98年10月間以其所有款項清償老英於98年5月8日依增補借據借款後，除直接將現金匯入老英帳戶內，且從未對富邦銀行表示以連帶保證人地位清償上開借款外，亦未以連帶保證人地位清償前揭借款後，向富邦銀行請求交付將上開借據等債權憑證，以做為小英向老英催討的憑證，以及認為上開老英借款由小英清償，但小英並未主張是以連帶債務人（連帶保證人）身分代為清償，亦未向富邦銀行（請求）將其對老英之債權移轉予自己，認為小英主張以連帶保證人身分代為清償，就不可在法律上可以接受，無異否定保證人向債權人為清償之法律效果，顯然違背論理法則，並與上開民法規定不符。且小英清償前揭借款後，未向富邦銀行請求將上開借據等債權憑證交付，以憑向主債務人老英催討，是否因為其主觀上係認為償還該筆借款乃清償自己債務，而非代他人清償？實有合併小英先位主張老英雖為名義借款人，但小英始為實際借款人，其間有借名契約法律關係，故小英乃清償自己債務等情，加以斟酌之必要。
八、最後，小英主張縱認上述借名事實不存在，其亦係以連帶保證人地位清償，且無免除老英債務情事等語，揆諸前開規定及說明，國稅局對於小英因履行連帶保證責任，而代其父（主債務人）清償債務並無償免除其債務」，應以贈與論之構成要件事實，以及小英以自有資金「無償」代其年邁父親清償鉅額債務之非常規事實，本應負客觀舉證責任，然原判決竟認「老英於本件清償銀行借款後二年後始死亡，原告迄未提出任何證據以實無免除債務之事實，而主張應由被告負舉證責任云云，亦對舉證責任之分配有誤解，而顯無足採」，無異要求小英就「無免除債務」之消極、常態、不利於己及非規範要件事實負擔舉證責任，實有違證據法則。
綜上所述，原判決既有不適用法規、適用不當、理由不備及理由矛盾之情形，且影響裁判之結果，小英聲明將之廢棄為有理由，故將原判決廢棄，發回原審法院再為審理。
參考判決:
最高行政法院判決:104年度判字第412號
臺北高等行政法院103年度訴字第1370號
(上開文章採用之人名係隱去原判決之人名隨意選用，等同某甲某乙之意)
[1] 最高限額抵押權指抵押人跟債權人間約定債權人對債務人就現在或將來可能發生最高限額內之不特定債權，就抵押物賣得價金得優先受償。此部分在實務上沿用甚久，民法於民國96年3月28日增訂於881之1以下。最高限額抵押權和一般抵押權最大的不同在於，一般抵押權是針對現在發生之債權，而且只能持續清償置完畢為止，若於抵押權存續期間要再增借，則需設定第二順位抵押權；而最高限額抵押權除現在發生之債權外，並包含將來所發生之債權，且在最高限額抵押權之範圍及存續期間內，皆可繼續增借。
[2] 裁判要旨:依民法第七百六十一條第一項前段規定，動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力，此之所謂交付，非以現實交付為限，如依同條第一項但書及第二項、第三項規定之簡易交付，占有改定及指示交付，亦發生交付之效力，此項規定於汽車物權之讓與，亦有適用。
[3]裁判要旨:動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。
[4] 一般保證的保證人，其責任是「補充性」的，主要是代替主債務人履行債務，若主債務人有足夠資力清償，債權人只能向主債務人請求履行，不能直接向保證人請求，否則保證人可主張先訴抗辯權。
[5] 大法官黃茂榮教授認為該原則關於實質的要求可詮釋為：在事實面，應按諸事實，認定與稅捐之發生有關之構成要件事實（課稅事實）；在當為面，應按一個人以事實為基礎所具有之負稅能力，定其納稅義務之有無及其應納稅額。申言之，實質課稅原則中所稱之「實質」，當指與納稅
義務人之「經濟能力」有關之「指標事實」的「有無」、「範圍」及「歸」。其中所稱「指標事實」後來以「稅捐客體」的地位表現出來。是故，要量能課稅，主要便必須以「稅捐客體」之有無、實際數額之大小及其事實上之歸屬為基礎
[6] 稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，就該事實有舉證之責任；但納稅義務人不能因此免除其依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務。（稅捐稽徵法12條之1）」
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